一、引言
建设工程领域容易发生经济和工程质量问题，国家已制定相关法规、规范和制度予以重点防范。从工程造价形成过程看，无论是正当的建造费用，抑或是不适当的建造费用，都要通过计量计价程序进行工程结算、计入工程成本。计量计价环节所涉及的工程建设主体主要有建设（业主）、设计、变更审批、施工、监理、质检、验收等单位或机构，其业务流程如下：施工单位依据经过审批或建设单位确认的设计（包括设计变更）文件和图纸进行施工——按合同规定向监理和建设单位报进度，由监理和建设单位组织计量验收并认签计量结果——按合同规定的计价方法计算工程结算价款——经建设单位审定确认后支付结算价款——工程竣工后，按合同规定对全部工程进行决算和清算。如果工程全过程都按设计和规范标准及合同要求施工、对工程建设实施的各种监督控制有效，那么相对于工程造价来说，增减变化主要由设计变更引起。所以对工程设计变更的控制与监督显得格外重要，对设计变更的审计也是工程建设审计的重要内容。
二、类型
工程设计变更根据主客观原因有多种类型，主要类型如下：
（一）因计算错误或软件程序错误导致的误差需要变更原有设计；
（二）因设计人员经验能力不足造成重大失误需要修改原有设计；
（三）因前期勘察论证不准确在实际建设过程中需对原设计进行修改变更；
（四）设计单位或人员串通舞弊出具虚假设计变更；
（五）因规范标准变化要求改变原有设计；
（六）工程项目自身与环境（包括政治、经济、文化、考古、环保等）要求不相容需变更原有设计的情况等。
属于过失或失误造成的设计变更，若形成损失，相关责任主体应承担经济和法律责任。属于客观环境或标准规范变化引起的设计变更，应尽早完善，尽量降低损失。对于因个人或小团体利益蓄意或故意制造虚假设计变更的，应严肃查处。
三、审计方法与实例
对于设计变更的审计检查应从两方面开展，一是审计检查设计变更程序是否合规（程序性审计），二是审计检查设计变更是否真实、合法、有效（实质性审计）。
（一）程序性审计的主要内容和方法。程序性审计主要审核设计变更是否必要、是否经过行政许可类审批或认签确认。按规定重大变更如建设规模或投资规模超过10%以上者，需要通过原行政批准或核准程序重新审批或核准；如果项目需要新增工程用地和水资源用量、增加污染物排放等，还需要取得土地使用、水资源使用和环境保护等许可手续。小型变更也要按规范和协议经过变更提出、论证、设计及优化、参建各方会签确认、下令实施、验收计量计价等程序。如果在审计检查中发现变更程序不全、各环节一致性和相关性不强，应列为疑点问题，需进一步查证落实。
通过分析多年的建设工程管理和审计事例，建设项目实际运行中经常存在重大设计变更配套许可手续不全的情况。如在新增土地使用、水资源利用、环境保护等手续不全的情况下先行施工，违反相关法规规定。发现此类程序问题，应及时上报，依法处理。出现此类问题与建设单位不积极、审批程序复杂和周期长有一定关系。
【实例1】如某大型线性工程，为赶工期改变隧道开挖方式，由两端掘进变为中间段多条斜井竖井同时开挖方式，属于重大设计变更，变更增加道路、井口、弃渣场等设施，需增加临时及永久用地（包括林地）180公顷，虽然该项目有设计变更的审批手续，但没有新增土地和林地的使用手续，施工中经常与当地群众发生摩擦和矛盾冲突，不仅影响工程正常进展，还增加了费用支出。此问题经查证落实上报后，促进了该工程土地和林地使用手续的办理，消除了矛盾，对当地社会稳定也起到了积极作用。
审计此类问题的方法比较多：
1.“查阅法”，查阅批准文件和设计文件，了解工程范围和土地等资源的需要量与批复情况及环保要求等；
2.“对照检查法”，依照土地、水资源、环保等法规规定，对照建设项目是否遵从相关程序并取得相关许可手续；
3.“资金流向核对法”，每一项经济活动都会引起资金的变动，这些变动都应该有财务会计记录，核对财务记录，从资金流向上也可以获得经济活动发生的背景、实物量和价格及提供方等情况，必要时可以相互印证；
4.“走访法”，走访当事人、知情者，获得相关佐证及信息；
5.“实地查验法”，到工程现场去查验、勘测、丈量、估算，或借助现代科学仪器探测、计算分析等，也可以取得相关证据。另外还可以召集相关人员座谈；遇到专业技术问题，还可以按国家审计准则要求聘请外部专家、征询专家意见等。
以上方法可根据实际情况选择使用，以取得充分适当和可靠有效的证据为准，当然还要考虑审计成本、时间效率等因素的许可。
（二）实质性审计的主要内容和方法。实质性审计是对设计变更的真实性、合规性和有效性进行审计检查，发现不真实、不合规和效果不好的工程变更，应及时上报、依法处理，以打击工程建设领域违法违纪行为、净化建设环境，同时改变工程建设中存在效率低效果差的情况。
1.还原真实法。真实性审计重在甄别确定设计变更发生的真实确实程度，包括时间、空间、人财物机械、水文气象等要素的真实性。一个真实事件发生一定会在现实世界留下客观痕迹（如实物印记、文字、笔迹、媒介、当事人知情人记忆等痕迹），必然存在相关证据，也一定能够被证实。所以真实性审计也可以说是“还原并证实真实”的方法。
【实例2】如长江堤防某段工程审计中，查证落实建设、施工、监理等单位串通作假，虚构设计变更及抛石工程量，套取堤防建设资金的问题，就是从抛石记录与恶劣天气记录不符，恶劣天气条件下实际无法进行抛石作业但施工单位却虚构抛石工程量，从而证实其虚假行为的。
2.痕迹一致性检查法。根据建设建造过程中货币价值与物量和信息流动的一致性原理，调查推算计量分析，如发现物量痕迹明显不一致，应作为下一步审计重点，实施更为严格的审计程序。
【实例3】某线路土方工程，原设计有2000米开挖区段标高经变更抬高了50厘米，但工程结算中土方量没有扣减，仍按原设计土方量计价。这是显见的开挖量痕迹与计价量痕迹不一致的情况。经过现场查验路面标高，调阅原设计图纸与设计变更图对比，即可证实此问题。查证落实后，工程量计算就相应简单了。调来原设计土方计量方格图，按抬高50厘米计算实际开挖土方量，结果多计土方工程量10万多立方米，扣减后降低造价150多万元。进一步落实为什么会出现明显的计量错误，是否存在不当利益问题。经查证土方计量、验收、监理等环节，都说是疏忽大意了，很遗憾审计不能找到足够证据表明此事件中是否存在利益输送或违法违规问题。
【实例4】雷达无损探测隧道衬砌混凝土钢筋含量痕迹，与设计钢筋用量不符，有偷工减料、严重影响工程质量的嫌疑。此问题查证落实后，对建设、施工和监理单位震动较大，提高了参建单位遵守法规、规范的自觉性。
【实例5】审计人员在现场查看某县一项农业提水灌溉工程时，发现输水管道锈迹明显陈旧，痕迹差异较大，早于报建项目建成时间。遂到当地群众中调查，得知被查看项目是六年前建成投入使用的。进一步到被查看项目的产权单位调阅资料，证实是一起“张冠李戴”式的项目“替代”行为，用已建成项目代替报建项目，套取报建项目资金80多万元用于其它事项。报建项目的立项审批、设计、施工、监理及工程决算等全部资料都是虚构的，是一起典型的“五假”工程。问题查明上报后，有关部门对此事进行了严肃处理，套取资金归还原渠道，相关责任人受到政纪处分。
3.合规性审计方法。合规性审计重在发现被审计对象在经济活动中的违法违规行为。具体经济活动所涉及的法律、法规、规范、制度等比较多，涉及诸多法规制度体系，如财产类法规（包括宪法、民法、刑法、物权法、合同法、税法、会计法等部门法及实施条例，基本建设财务管理制度等），权益类法规（包括宪法、劳动法、反不正当竞争法、消费者权益法等），建设工程领域常用法规（如建筑法、招投标法、土地管理法、水法、环境保护法、规划法、设计施工验收规范等）。所以审计过程中应熟悉法理和法规，并能准确恰当地引用和运用法规，以法律为准绳，做到依法审计、依法处理。有时候，一个行为可能违反多条法律法规的规定。所以在对问题进行定性和处理时，要充分考虑法规的适用性和恰当性。涉及刑事责任的，还要对违法犯罪行为主体、主观、客体、客观等要件缜密考量，准确判断，认真复核，严格把关，及时移交司法部门查处。
【实例6】审计人员检查某设计变更工程材料采购情况时，发现大量水泥发票上加盖的销售单位公章与合同公章名称差一个字。在税务机关发票管理部门的配合下，经过深入核查，落实该工程建设单位用假发票入账、虚构水泥采购领用记录、套取工程资金的违法行为。这一违法事件中，涉及刑法（侵占公共财产罪）、发票管理、税收征管等法规，需要分别定性处理。
前述程序性审计采用的方法，也可以根据实际情况，在实质性审计中选择使用。
（资料来源：审计署兰州办）
